企業(yè)文化
新會(huì )計準則合營(yíng)安排解析
發(fā)布日期:2015/1/29 17:24:40 | 瀏覽次數:12624 來(lái)源:特發(fā)黎明公司 曾小美2014年初，財政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資（修訂）》、《企業(yè)會(huì )計準則第9號——職工薪酬（修訂）》、《企業(yè)會(huì )計準則第30號——財務(wù)報表列報（修訂）》、《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表（修訂）》、《企業(yè)會(huì )計準則第39號——公允價(jià)值計量》、《企業(yè)會(huì )計準則第40號——合營(yíng)安排》和《企業(yè)會(huì )計準則第41號——在其他主體中權益的披露》等最新準則，要求企業(yè)自2014年7月1日起執行。
一、2014年新會(huì )計準則總的變化及影響
新會(huì )計準則的重大變化將對會(huì )計核算、資產(chǎn)計量、會(huì )計業(yè)績(jì)、財務(wù)信息系統、財務(wù)工作流程等產(chǎn)生重大且系統性的沖擊,對財務(wù)工作的影響主要有以下幾個(gè)方面：《企業(yè)會(huì )計準則第9號——職工薪酬（修訂）》完善了職工薪酬的分類(lèi)，對五險一金的核算有了新的規定，離職后福利（包括養老險和年金基金等）的兩種處理模式（設定提存計劃和設定受益計劃），帶薪缺勤的會(huì )計處理；《企業(yè)會(huì )計準則第41號——在其他主體中權益的披露》和《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表（修訂）》對資產(chǎn)負債表列報格式發(fā)生重要變化，利潤表編制，其他綜合收益的構成以及轉出規定，合并范圍發(fā)生重大變化，要進(jìn)行合并需要同時(shí)滿(mǎn)足3個(gè)條件；《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資（修訂）》對長(cháng)期股權投資分類(lèi)發(fā)生重大變化，由4分類(lèi)簡(jiǎn)化為3分類(lèi)，股權投資方法轉換規則發(fā)生重大變化，進(jìn)行公允價(jià)值調整，關(guān)聯(lián)交易抵銷(xiāo)規則發(fā)生重大變化，需要區分順流逆流和平流分別進(jìn)行處理�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第40號——合營(yíng)安排》對合營(yíng)安排，公允價(jià)值的定義和計量方法進(jìn)行重新定義。上述會(huì )計準則變化預計對企業(yè)財務(wù)工作有重大影響。
二、合營(yíng)安排難點(diǎn)解析
《企業(yè)會(huì )計準則第40號——合營(yíng)安排》對合營(yíng)安排進(jìn)行了定義、分類(lèi)，并對共同控制進(jìn)行界定，明確了共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)各參與方的會(huì )計處理方法，包括個(gè)別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表層面，至于具體如何核算，則由長(cháng)期股權投資、金融工具確認和計量等其他相關(guān)企業(yè)會(huì )計準則予以規范。從準則中我們可以發(fā)現，合營(yíng)安排強調共同控制，共同控制的任何一方都有否決權，是合營(yíng)安排的實(shí)質(zhì)。
（一）關(guān)于共同控制
判斷是否存在共同控制是運用合營(yíng)安排的第一步，如果不存在共同控制，就被排除在合營(yíng)安排范圍之外。共同控制，是指按照相關(guān)約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過(guò)分享控制權的參與方一致同意后才能決策。如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構成共同控制。合營(yíng)安排對相關(guān)活動(dòng)的決策有最小投票權比例的要求，當這個(gè)最小比例可以由一個(gè)以上的投資者組合實(shí)現時(shí)，就不是一個(gè)合營(yíng)安排，除非合同特別說(shuō)明需要某幾個(gè)投資者同時(shí)投贊成票。例如，A、B、C 三個(gè)投資者成立了一個(gè)企業(yè)，各自擁有50%、30%、20% 的投票權，合同約定對相關(guān)活動(dòng)的決策需要75% 以上的投票權才獲通過(guò)，AB 和ABC 這兩種組合的投票權比例滿(mǎn)足該要求，也就是說(shuō)相關(guān)決策不論C 是否贊成，只要A、B一致贊成就獲通過(guò)，所以結論為A、B 共同控制該企業(yè)，應根據IFRS11 相關(guān)規定進(jìn)行會(huì )計核算；而C 是純粹的參與者，不是共同控制者，應根據IFRS9 等相關(guān)準則進(jìn)行會(huì )計核算。再例如，A、B、C 三個(gè)投資者成立了一個(gè)企業(yè)，各自擁有35%、35%、30% 的投票權，合同約定對相關(guān)活動(dòng)的決策需要51%以上的投票權才獲通過(guò)。三個(gè)投資者之間共有AB、BC、AC、ABC 四種不同的組合，投票權比例分別為70%、65%、65%、100%，均大于51% 的最低要求，也就是說(shuō)只要任意兩個(gè)投資者同意，決策均獲通過(guò)，由于達到最低要求的組合多于一個(gè)，所以不存在共同控制，應排除在合營(yíng)安排的范圍之外。
（二）關(guān)于合營(yíng)安排的分類(lèi)
合營(yíng)安排分為共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)。共同經(jīng)營(yíng)，是指合營(yíng)方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔該安排相關(guān)負債的合營(yíng)安排；合營(yíng)企業(yè)，是指合營(yíng)方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權利的合營(yíng)安排。不同的分類(lèi)適用的會(huì )計核算方法不一樣。合營(yíng)安排的分類(lèi)從法律形式、合同條款以及其他事實(shí)和環(huán)境三個(gè)方面進(jìn)行判斷。
1. 法律形式。合營(yíng)安排的法律形式是指是否存在一個(gè)獨立的組織（如成立一個(gè)具有法人資格的公司）來(lái)運作相關(guān)業(yè)務(wù)。在不存在獨立組織的情況下，一般可直接判斷為共同經(jīng)營(yíng)，當存在獨立組織時(shí)，則需要結合合同條款、其他事實(shí)和環(huán)境來(lái)判斷是屬于共同經(jīng)營(yíng)還是合營(yíng)企業(yè)。
2.合同條款。一般說(shuō)來(lái)，合同條款界定的權利義務(wù)和法律形式是一致的（至少是不矛盾的），但是有時(shí)候也有可能推翻法律形式界定的權利義務(wù)。
3. 其他事實(shí)和環(huán)境。有時(shí)其他事實(shí)和環(huán)境也能對合營(yíng)安排的權利和義務(wù)提供一定的證據。對資產(chǎn)享有權利既包括從法律形式上享有（如資產(chǎn)的所有權等），也包括實(shí)質(zhì)性地享有資產(chǎn)帶來(lái)的全部經(jīng)濟利益。
三、合營(yíng)安排案例分析
（一）案例背景
公司A與B簽訂一項戰略合作經(jīng)營(yíng)框架：雙方同意按照條款a-制造協(xié)議和條款b-分銷(xiāo)協(xié)議進(jìn)行協(xié)作制造和在不同的市場(chǎng)上銷(xiāo)售產(chǎn)品P，具體條款如下：
條款a-制造協(xié)議：合營(yíng)雙方成立獨立實(shí)體M專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)P，其法律形式規定實(shí)體M擁有M資產(chǎn)的所有權并承擔相應的負債義務(wù)。合營(yíng)雙方約定按照各自的股權比例購買(mǎi)實(shí)體M的產(chǎn)品P，雙方再根據條款b-分銷(xiāo)協(xié)議銷(xiāo)售P。
條款b-分銷(xiāo)協(xié)議：合營(yíng)雙方成立獨立實(shí)體D專(zhuān)門(mén)用于分銷(xiāo)P，其法律形式規定實(shí)體D擁有M資產(chǎn)的所有權并承擔相應的負債義務(wù)。實(shí)體D根據不同的市場(chǎng)需求向合營(yíng)雙方下達銷(xiāo)售訂單指令。
此外，該戰略合作經(jīng)營(yíng)框架還規定了：
1、實(shí)體M生產(chǎn)的P產(chǎn)品只用于滿(mǎn)足實(shí)體D的銷(xiāo)售需要；
2、實(shí)體M生產(chǎn)P產(chǎn)品的銷(xiāo)售定價(jià)策略：銷(xiāo)售價(jià)格要求覆蓋所有生產(chǎn)成本并得到合營(yíng)雙方的同時(shí)批準；實(shí)體D 銷(xiāo)售的P產(chǎn)品的銷(xiāo)售定價(jià)需要得到合營(yíng)雙方的同時(shí)批準；
3、在制造協(xié)議a中發(fā)生的現金短缺，由合營(yíng)雙方按照各自所占股權比例進(jìn)行補足M的現金短缺。
（二）案例分析
1、框架規定了公司A與B分別在制造和分銷(xiāo)進(jìn)行合營(yíng)安排。
2、合營(yíng)雙方成立獨立實(shí)體M專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)P，盡管其法律形式規定獨立實(shí)體M對合營(yíng)資產(chǎn)擁有所有權并承擔負債義務(wù)，但合營(yíng)協(xié)議約定合營(yíng)雙方約定按照各自的股權比例購買(mǎi)實(shí)體M的產(chǎn)品P，因此合營(yíng)雙方各自擁有了對M資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)經(jīng)濟利益。
3、實(shí)體M生產(chǎn)的P產(chǎn)品只用于滿(mǎn)足實(shí)體D的銷(xiāo)售需要，該排它協(xié)議使得當M產(chǎn)生現金短缺時(shí)，合營(yíng)雙方按照各自所占股權比例進(jìn)行補足M的現金短缺，即合營(yíng)雙方通過(guò)購買(mǎi)M的產(chǎn)品或直接提供資金支持來(lái)繼續承擔M的負債，因此實(shí)體P屬于共同控制經(jīng)營(yíng)。
4、分銷(xiāo)協(xié)議b中法律形式規定獨立實(shí)體D對合營(yíng)資產(chǎn)擁有所有權并承擔負債義務(wù)，并且框架和分銷(xiāo)協(xié)議中都沒(méi)有指定營(yíng)雙方仍然對其投入的資產(chǎn)擁有所有權并承擔相應的負債義務(wù)。
5、也沒(méi)有其他需要考慮的因素指出在實(shí)際經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，合營(yíng)雙方仍然對其投入實(shí)體D的資產(chǎn)擁有所有權并承擔相應的負債義務(wù)，因此實(shí)體D屬于合營(yíng)企業(yè)。
6、會(huì )計處理：公司A與B按照股權比例各自確認實(shí)體P的資產(chǎn)、負債、成本、費用和出售給實(shí)體D的銷(xiāo)售收入。
7、公司A與B按照權益法確認其擁有實(shí)體D的凈資產(chǎn)。
充分認識和有效把握會(huì )計準則的最新變化與發(fā)展趨勢，對于財務(wù)報告信息質(zhì)量的提高和企業(yè)決策都有十分重要的意義。合營(yíng)安排準則的發(fā)布使得原先有一部分認定為合營(yíng)企業(yè)的重新定義為合營(yíng)安排，相應的會(huì )計處理由權益法核算調整為確認相關(guān)資產(chǎn)和負債，使合營(yíng)安排的資產(chǎn)、收入規模得以并入報表，使會(huì )計報表能更忠實(shí)地反映經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，對于如實(shí)反映企業(yè)的綜合實(shí)力，加強企業(yè)競爭力具有非常積極的意義。